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會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)公告-PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)幾點(diǎn)看法

發(fā)布日期：2022-03-21 瀏覽次數(shù)：22566

PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)幾點(diǎn)看法


王銀倉(cāng)丨中節(jié)能?chē)?guó)禎總會(huì)計(jì)師 

財(cái)政部于2021年1月26日正式發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)公告（以下簡(jiǎn)稱(chēng)公告），是對(duì)2008年發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)中BOT會(huì)計(jì)處理的豐富和發(fā)展，也是經(jīng)過(guò)12年發(fā)展實(shí)踐最終出臺(tái)的PPP合同會(huì)計(jì)處理的詳細(xì)規(guī)定。公告的出臺(tái)對(duì)于實(shí)務(wù)處理有著積極意義。



一、公告指導(dǎo)意義重大
01

對(duì)各種業(yè)態(tài)的核算判斷提供了統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

PPP項(xiàng)目在我國(guó)運(yùn)用的較晚，但是發(fā)展速度很快，特別財(cái)政部、發(fā)改委陸續(xù)出臺(tái)相應(yīng)政策和指南后，PPP項(xiàng)目進(jìn)入發(fā)展的快車(chē)道。2015年到2018年是PPP項(xiàng)目的爆發(fā)增長(zhǎng)期，隨著2018年國(guó)家金融政策趨嚴(yán)，PPP也進(jìn)入一個(gè)相對(duì)理性增長(zhǎng)期。

隨著PPP商業(yè)模式不斷變化，業(yè)態(tài)也在發(fā)生變化，PPP合同衍生出來(lái)的委托運(yùn)營(yíng)（Operations & Maintenance，O&M）、管理合同（Management Contract，MC）、建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交（Build-Operate-Transfer，BOT），建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)（Build-Own-Operate，BOO）、轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交（Transfer-Operate-Transfer,TOT）、改建-運(yùn)營(yíng)-移交（Rehabilitate-Operate-Transfer，ROT）等多種方式，原來(lái)關(guān)于BOT核算規(guī)定已經(jīng)不適應(yīng)新形勢(shì)的發(fā)展，導(dǎo)致在實(shí)際處理時(shí)形式各異、五花八門(mén)。

公告的出臺(tái)對(duì)于PPP項(xiàng)目統(tǒng)一核算起到了至關(guān)重要的作用，特別是“雙特征”和“雙控制”的提出，為實(shí)務(wù)判斷提供了一個(gè)根本遵循。不同行業(yè)、不同業(yè)態(tài)、不同形式的PPP合同，都可以利用“雙特征”和“雙控制”這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量和判斷。
02

對(duì)金融資產(chǎn)的確認(rèn)更加謹(jǐn)慎

公告對(duì)金融資產(chǎn)的確認(rèn)采取了謹(jǐn)慎態(tài)度。確認(rèn)金融資產(chǎn)具有嚴(yán)格的限制條件，即收款的權(quán)利僅取決于時(shí)間流逝因素，強(qiáng)調(diào)的僅是信用風(fēng)險(xiǎn)，而不是違約風(fēng)險(xiǎn)，也就是說(shuō)社會(huì)資本方形成的收款權(quán)利。如果還存在違約風(fēng)險(xiǎn)的，就不能確認(rèn)為金融資產(chǎn)。
這個(gè)規(guī)定具有非常大的現(xiàn)實(shí)意義，在一些典型的適用于PPP形式的行業(yè)中，比如污水處理、機(jī)場(chǎng)、高速公路等PPP合同中，政府方往往提供了一定的業(yè)務(wù)量保底，也就是說(shuō)當(dāng)實(shí)際業(yè)務(wù)量沒(méi)有達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，政府方就會(huì)按照一定業(yè)務(wù)量進(jìn)行補(bǔ)貼，確保社會(huì)資本方的收益達(dá)到一個(gè)合理水平。
比如污水處理，政府方對(duì)于污水處理量設(shè)置保底量，當(dāng)實(shí)際處理量達(dá)不到設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)一定比例時(shí)，政府方按照設(shè)計(jì)的一定比例（保底量）和固定的價(jià)格支付款項(xiàng)。再如高速公路PPP合同，政府方對(duì)于實(shí)際車(chē)流量沒(méi)有達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，政府方要按一定車(chē)流量按照通行費(fèi)進(jìn)行補(bǔ)貼。

對(duì)于此類(lèi)保底量產(chǎn)生的收款權(quán)利，在公告出臺(tái)之前，實(shí)務(wù)中通常參考會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)將這部分權(quán)利確認(rèn)了金融資產(chǎn)，但是實(shí)際PPP合同執(zhí)行過(guò)程中往往對(duì)于項(xiàng)目公司進(jìn)行考核。比如對(duì)于污水處理運(yùn)行服務(wù)情況，高速公路的維護(hù)等情況進(jìn)行系統(tǒng)考核，一旦考核達(dá)不到相應(yīng)的分?jǐn)?shù)，社會(huì)資本方就不能得到政府保底部分形成的款項(xiàng)。因此該項(xiàng)權(quán)利是存在違約風(fēng)險(xiǎn)的，而不僅僅是信用風(fēng)險(xiǎn)，不能確認(rèn)為金融資產(chǎn)。
實(shí)際上達(dá)到公告中規(guī)定的確認(rèn)金融資產(chǎn)的PPP合同的情況不是很普遍，公告對(duì)金融資產(chǎn)的確認(rèn)采取謹(jǐn)慎態(tài)度也在一定程度上避免了后續(xù)金融資產(chǎn)攤銷(xiāo)帶來(lái)的估計(jì)問(wèn)題。
03

建造服務(wù)會(huì)計(jì)處理進(jìn)一步細(xì)化

對(duì)提供建造服務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)一步細(xì)化。首先是對(duì)于提供建造服務(wù)的合同，區(qū)分委托人和代理人進(jìn)行不同會(huì)計(jì)處理。
在實(shí)務(wù)中提供建造服務(wù)一般有三種，一種是直接提供建造服務(wù)，另一種是提供總包服務(wù)，第三種是既不提供建造服務(wù)，又不提供總包服務(wù)，只是代政府方進(jìn)行PPP合同資產(chǎn)的建造。
在公告出臺(tái)以前，對(duì)提供建造服務(wù)的財(cái)務(wù)核算沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，有的按總額法進(jìn)行確認(rèn)，有的按凈額法進(jìn)行確認(rèn)，尤其是第三種代政府方的建造行為也按總額法進(jìn)行確認(rèn)。
同樣的業(yè)務(wù)不同的處理方法導(dǎo)致收入確認(rèn)上存在很大差距，進(jìn)而對(duì)于一些如毛利率、凈利率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生直接影響，提供的財(cái)務(wù)信息產(chǎn)生較大偏差，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息使用者做出錯(cuò)誤的決策。


二、需要完善的地方
01 “雙控制”中，重大剩余權(quán)益規(guī)定的不詳細(xì)

何為剩余權(quán)益，沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的理論，但是理解剩余權(quán)益可以參考美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家威廉姆·佩頓（William Paton）提出的剩余權(quán)益論（The Residual Equity Theory），他認(rèn)為資產(chǎn)的剩余權(quán)益是資產(chǎn)的價(jià)值減除特定權(quán)益后的余額。
按著這個(gè)理論，公告中的剩余權(quán)益可以理解為，PPP資產(chǎn)帶來(lái)的所有收益扣除特定權(quán)益后剩余的部分。
特定權(quán)益指社會(huì)資本使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)獲得的補(bǔ)償，也就是說(shuō)PPP資產(chǎn)帶來(lái)的所有收益扣除社會(huì)資本方所享有的部分的余額，這部分收益體現(xiàn)到法律形式上是所有權(quán)、收益權(quán)，體現(xiàn)到經(jīng)濟(jì)形式上就是剩余經(jīng)濟(jì)利益。
因此理解“雙控制”中的第二個(gè)控制就是特許權(quán)結(jié)束之后PPP資產(chǎn)帶來(lái)的收益不管是法律形式還是經(jīng)濟(jì)形式，是否歸政府方所有。
02 對(duì)于長(zhǎng)期持有項(xiàng)目即BOO項(xiàng)目規(guī)定的不明晰

 在實(shí)務(wù)中通常將BOO項(xiàng)目中的資產(chǎn)按固定資產(chǎn)核算。

因?yàn)榧词固卦S權(quán)到期之后，項(xiàng)目公司還是對(duì)資產(chǎn)有所有權(quán)，只是喪失了收費(fèi)的權(quán)利，表面上看符合固定資產(chǎn)的定義。

實(shí)際上如果政府方不重新授予特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，這項(xiàng)資產(chǎn)也不會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)該減記為零，也就是說(shuō)經(jīng)濟(jì)壽命已經(jīng)結(jié)束，但還具有使用壽命。

而公告僅是將運(yùn)營(yíng)期占項(xiàng)目資產(chǎn)全部使用壽命的PPP項(xiàng)目適用于本解釋?zhuān)虼丝梢哉J(rèn)為還是把BOO項(xiàng)目資產(chǎn)排除在公告使用范圍以外。除非是特許權(quán)結(jié)束之后政府繼續(xù)授予項(xiàng)目公司，直到資產(chǎn)使用壽命結(jié)束。

因此BOO項(xiàng)目中的會(huì)計(jì)處理是否適用于公告，還有待確定。

03 公告仍然未解決在合并層面PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)合并理論，凡是能夠?qū)嵤┛刂频木鶓?yīng)該納入合并范圍，在母公司層面對(duì)于PPP項(xiàng)目的實(shí)施主體具有控制的，均應(yīng)該納入合并范圍，這一點(diǎn)是沒(méi)有異議的。
關(guān)鍵是納入合并范圍后母公司（或者關(guān)聯(lián)公司）對(duì)于PPP項(xiàng)目的實(shí)施主體形成的交易和往來(lái)是否抵消以及如何抵消，存在不同的看法。
在實(shí)務(wù)中通行的做法是母公司（或者關(guān)聯(lián)公司）對(duì)于PPP項(xiàng)目實(shí)施主體形成的交易不抵消，依據(jù)是證監(jiān)會(huì)關(guān)于《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》（2012年第1期）涉及BOT項(xiàng)目的合并報(bào)表編制中“上市公司合并報(bào)表范圍內(nèi)的企業(yè)承接BOT項(xiàng)目，但將實(shí)質(zhì)性建造服務(wù)發(fā)包給合并范圍內(nèi)其他企業(yè)的，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，實(shí)務(wù)中一直存在是否應(yīng)抵銷(xiāo)建造方的建造合同收入及發(fā)包方對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)成本的困惑。一般情況下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表以納入到合并范圍內(nèi)的母子公司個(gè)別報(bào)表（或經(jīng)調(diào)整的個(gè)別報(bào)表）為基礎(chǔ)，在抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后編制形成。上市公司合并報(bào)表范圍內(nèi)的企業(yè)（項(xiàng)目公司）自政府承接BOT項(xiàng)目，并發(fā)包給合并范圍內(nèi)的其他企業(yè)（承包方），由承包方提供實(shí)質(zhì)性建造服務(wù)的，從合并報(bào)表作為一個(gè)報(bào)告主體來(lái)看，建造服務(wù)的最終提供對(duì)象為合并范圍以外的政府部門(mén)，有關(guān)收入、損益隨著建造服務(wù)的提供應(yīng)為已實(shí)現(xiàn)，上市公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定體現(xiàn)出建造合同的收入與成本?！?/span>
該規(guī)定是否合理值得商榷，因?yàn)閺暮喜?bào)表的最終結(jié)果來(lái)，應(yīng)該是合并時(shí)多什么就抵消什么，不能單純的看法律形式中所有權(quán)的歸屬，這一點(diǎn)也是和公告的精神是相符合的。
從母公司合并層面看，在提供建造服務(wù)過(guò)程中（或是提供設(shè)備銷(xiāo)售），發(fā)生的成本是真正的實(shí)際支出，但是建造（銷(xiāo)售）中已經(jīng)包含了形成的利潤(rùn)，而合并層面的金融資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)中也包含了形成的利潤(rùn)，如果不進(jìn)行抵消導(dǎo)致收入和資產(chǎn)虛高，從利潤(rùn)表來(lái)看建造或銷(xiāo)售設(shè)備形成的利潤(rùn)并沒(méi)有立即實(shí)現(xiàn)，而是直到特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束時(shí)才實(shí)現(xiàn)，或者是政府提前收回時(shí)，在收回的時(shí)點(diǎn)實(shí)現(xiàn)。
從資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)看，形成的金融資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)中包含未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)同樣也沒(méi)有立即實(shí)現(xiàn)。如果不進(jìn)行利潤(rùn)和資產(chǎn)的抵消，顯然是不符合合并準(zhǔn)則的規(guī)定。
也有學(xué)者利用實(shí)體理論對(duì)BOT項(xiàng)目?jī)?nèi)部關(guān)聯(lián)交易合并報(bào)表進(jìn)行了研究，得出基于實(shí)體理論BOT項(xiàng)目?jī)?nèi)部關(guān)聯(lián)交易不抵消的結(jié)論。
但是實(shí)體理論是基于合并報(bào)表的編制的理論，強(qiáng)調(diào)的重點(diǎn)是集團(tuán)內(nèi)所有股東的平等地位問(wèn)題，體現(xiàn)的是對(duì)待其他股東的態(tài)度，和BOT項(xiàng)目?jī)?nèi)部關(guān)聯(lián)交易關(guān)聯(lián)度不高，也不能得出由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在編制合并報(bào)表時(shí)運(yùn)用的是實(shí)體理論，在BOT項(xiàng)目中內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易就不抵消的結(jié)論。
更為嚴(yán)重的是這種不抵消的規(guī)定影響了個(gè)別行業(yè)的良性發(fā)展。
比如污水處理行業(yè)，在經(jīng)歷了2015年到2017年三年快速發(fā)展之后，進(jìn)入一個(gè)低谷期，特別是民營(yíng)企業(yè)發(fā)展更加困難。
于是在2019年和2020年相繼出現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，或者是引入中央企業(yè)或者國(guó)有企業(yè)，緩解資金壓力。
比如東方園林、碧水源等企業(yè)，筆者翻閱了這兩家企業(yè)的2016-2018年的報(bào)表（碧水源2019年控制權(quán)轉(zhuǎn)以后業(yè)務(wù)模式有所調(diào)整）發(fā)現(xiàn)一個(gè)共性問(wèn)題即工程收入占比較高，東方園林在2016-2018年報(bào)表中工程建設(shè)收入占總收入的80.68%、84.3%、83.87%。碧水源在2016-2018年工程收入占比分別是50.57%、63.94%、67.97%。就連污水處理行業(yè)的排名第一的北控水務(wù)2016-2018年工程收入占比分別是86.22%、69%、62%。
這里的工程收入大部分是納入合并范圍的工程類(lèi)子公司承接的控股PPP項(xiàng)目產(chǎn)生的工程收入，也就是母公司自政府承接PPP項(xiàng)目之后，設(shè)立控股子公司具體運(yùn)營(yíng)PPP項(xiàng)目，母公司利用作為關(guān)聯(lián)方的工程公司或者親自實(shí)施項(xiàng)目建設(shè)。
由于不進(jìn)行抵消，工程收入或者設(shè)備銷(xiāo)售收入形成的利潤(rùn)就體現(xiàn)到其合并報(bào)表中。



這樣導(dǎo)致三個(gè)后果，一是投資沖動(dòng)增加。企業(yè)要想維持高速發(fā)展就不計(jì)代價(jià)的去爭(zhēng)取新的項(xiàng)目。
通過(guò)新項(xiàng)目的工程或者設(shè)備銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，更有甚者通過(guò)內(nèi)部工程或設(shè)備利潤(rùn)幾乎已經(jīng)把投入的資本金收回。
二是項(xiàng)目整體投資增加。因?yàn)橐獙?shí)現(xiàn)工程或者設(shè)備利潤(rùn)的最大化，就必須把工程造價(jià)做大，導(dǎo)致項(xiàng)目整體經(jīng)濟(jì)性較差，造成社會(huì)資源浪費(fèi)的同時(shí)給項(xiàng)目未來(lái)的經(jīng)營(yíng)帶來(lái)負(fù)面影響。
三是整個(gè)行業(yè)的畸形發(fā)展。目前看，這種弊端在2018-2020年就已經(jīng)開(kāi)始顯現(xiàn)，使得水務(wù)處理行業(yè)已經(jīng)偏離了原來(lái)的發(fā)展軌道，給整個(gè)行業(yè)帶來(lái)沉重的災(zāi)難。





三、3點(diǎn)意見(jiàn)
01
      將重大剩余權(quán)益進(jìn)行解釋和細(xì)化
PPP合同終止時(shí)不僅從法律形式上體現(xiàn)為所有權(quán)、收益權(quán)，也在經(jīng)濟(jì)形式上將合同終止后PPP資產(chǎn)產(chǎn)生的收益歸政府方所有，應(yīng)當(dāng)屬于“雙控制”范圍，這樣對(duì)于重大剩余權(quán)益的理解和運(yùn)用會(huì)起到一個(gè)很好的作用，運(yùn)用起來(lái)更加方便和合理。
02
       將BOO項(xiàng)目也納入公告使用范圍
由于公告中只是規(guī)定了運(yùn)營(yíng)期占項(xiàng)目資產(chǎn)全部使用壽命的PPP項(xiàng)目合同符合“雙控制”條件第（1）項(xiàng)的適用公告，對(duì)于BOO項(xiàng)目排除在公告規(guī)定之外。
從實(shí)質(zhì)上看BOO項(xiàng)目也是一項(xiàng)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)利，資產(chǎn)只是這項(xiàng)權(quán)利的一種實(shí)物體現(xiàn)，特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束之后如果政府方不賦予項(xiàng)目公司特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)也就沒(méi)有了價(jià)值，因此此類(lèi)的項(xiàng)目資產(chǎn)也就是一種權(quán)利，應(yīng)當(dāng)適用于公告。
可以將公告的中的規(guī)定完善為“運(yùn)營(yíng)期占項(xiàng)目資產(chǎn)全部經(jīng)濟(jì)壽命的PPP合同”適用于“雙控制”中的第（1）項(xiàng)的適用于本公告，而不是全部使用壽命。
03
      在合并報(bào)表層面應(yīng)該將內(nèi)部所有的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行抵消
從14號(hào)解釋公告的精神來(lái)看，符合“雙特征”、“雙控制”的應(yīng)當(dāng)將形成的資產(chǎn)作為無(wú)形資產(chǎn)核算，也反應(yīng)了實(shí)質(zhì)大于形式的原則。
從母公司合并層面來(lái)看，內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易形成的收入、利潤(rùn)并沒(méi)有立即實(shí)現(xiàn)，而是隨著特許經(jīng)營(yíng)期的結(jié)束而逐步實(shí)現(xiàn)。
因此在合并層面應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部所有的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行抵消，在真實(shí)反應(yīng)情況的同時(shí)，也為報(bào)表使用者提供了可靠的財(cái)務(wù)信息，對(duì)于行業(yè)的健康發(fā)展也起著至關(guān)重要的作用。